中国奢侈品消费税征收相关问题探讨
朱为群/上海财经大学公共经济与管理学院教授 陆施予/上海财经大学公共经济与管理学院博士生 来源：澎湃新闻
理解并明确奢侈品消费税的正当性，是消费税改革必须面对的首要问题。图为某综合大卖场内的某法国时尚奢侈品牌。视觉中国 资料图
随着我国“消费型经济”的兴起和人民生活水平的提升，人们的消费观念、消费水平和消费结构等方面已发生很大改变。
一方面，满足人们基本生存的食品支出占总消费支出的比重明显降低，交通、娱乐等方面的支出比例不断上升，另一方面，炫耀性、投资性、奢侈性等消费特点凸显。贝恩咨询公司的研究报告《2017年中国奢侈品市场研究》显示，2017年中国奢侈品销售额为1420亿美元，增速达到20%，中国奢侈品的市场规模仅次于美国位居世界第二。从全球奢侈品消费者比例来看，中国消费群体占据全球市场分额32%。除了个人奢侈品消费，奢侈品生活方式体验类消费在中国市场也出现增长现象，定制化的消费体验与高质量的旅行服务成为中国富人的消费新趋势。
我国奢侈品市场的快速发展引发了人们对奢侈品消费现象的高度关注，奢侈品消费税制度改革重新进入了学术研究视野。本文聚焦于奢侈品消费税的正当性、征税范围、税率水平、征收环节和收入归属等问题的分析和探讨，旨在为我国奢侈品消费税的改革提供参考意见。
一、奢侈品消费税的正当性
作为特殊目的税，奢侈品消费税的征收是否能够达到其特定目的是考察其正当性的基础。
在筹集财政收入、调节经济行为和调节收入分配等三大税收目的下，奢侈品消费税征收的主要目的究竟是哪个，是以筹集财政收入为主，还是以经济行为调节或收入分配调节为主？除了普遍意义的经济目的，征收奢侈品消费税是否还存在其他特别目的的考量？理解并明确奢侈品消费税的正当性，是消费税改革必须面对的首要问题。
（一）奢侈品消费税财政功能的发展趋势
奢侈品消费税的产生和引入，源于筹集财政收入的需要，但随着各国税制结构的调整，奢侈品课税在发达国家中的财政功能越来越弱。截至2017年12月，35个oecd（经济合作与发展组织）成员国中，仅澳大利亚、法国、韩国、挪威、土耳其、美国、加拿大和智利8个国家对奢侈品征税。与oecd国家相比，发展中国家对奢侈品征税较为普遍，这既有满足财政收入的需要，也有调节收入分配的要求。
据统计，在27个发展中国家中，对奢侈品课税的国家约有67%。其中，征收奢侈品消费税的国家高达83%，具体为印度、阿根廷、南非、秘鲁、印度尼西亚、菲律宾、哥斯达黎加、洪都拉斯、巴拿马、巴拉圭、柬埔寨、老挝、泰国、越南和哥伦比亚15个国家。（27个发展中国家，以不超过俄罗斯2013年人均gdp即14818美元为标准选取，包括属于金砖国家的巴西、印度、南非；属于东盟8国的柬埔寨、老挝、印度尼西亚、缅甸、马来西亚、菲律宾、泰国和越南和属于拉美16国的阿根廷、玻利维亚、巴西、哥伦比亚、哥斯达黎加、多米尼加、厄瓜多尔、萨尔瓦多、危地马拉、洪都拉斯、尼加拉瓜、巴拿马、巴拉圭、秘鲁、乌拉圭和委内瑞拉。——作者原注）
从我国情况看，虽然经济高速发展，但消费税筹集财政收入的功能逐渐弱化。2012至2016年，我国消费税收入占税收总收入比例在7.5%至8.5%之间，其中，烟、酒、汽车和成品油等四种消费品的消费税收入占国内消费税总收入的比例高达95%以上。虽然这个比例的统计范围中包括了一部分作为奢侈品的高档汽车和高档烟酒等，但其在相关消费市场的占比很低，在消费税收入的比例中非常小。以2016年各排量的狭义乘用车市场来看，2.5升排量以上的乘用车占比仅为1%，真正属于高档汽车的消费比例会更低。这间接说明，我国奢侈品消费税对财政收入的贡献度并不大，在筹集财政收入方面的作用不明显。
（二）奢侈品消费税的经济调节功能
奢侈品消费税作为选择性的特殊商品税，对收入分配和特殊消费行为是否具有明显的调节作用？一些学者的研究表明，奢侈品消费税税基过窄、税率偏低等现状限制了其收入分配调节作用的发挥，需要进行制度的调整和完善。
我们认为，在“橄榄型”的社会阶层结构下，极度贫困和极度富裕的人群较小而中产阶级人数较多，奢侈品消费税的收入分配调节作用会降低。这是因为，极度富裕人群的缩小会减少可被征税的奢侈品范围，当大多数奢侈品进入中产阶级的消费范围，奢侈品课税在中产阶级与富裕人群之间的收入分配作用会降低，产生税收负担的累退性。
目前，我国的居民收入结构类似“哑铃型”，离“橄榄型”社会阶层结构还有一段距离。奢侈品消费税的收入分配调节作用在今后一段时间内仍有发挥的空间。从奢侈品消费税对消费行为的调节效果看，由于消费税不是价外税，消费税负担的凸显性较弱，人们对奢侈品消费税的感知程度较低，这就很难影响人们的经济行为选择。一项基于情景模拟的实证研究显示，消费税的凸显性会影响化妆品消费者的消费行为，即消费税凸显性越高，化妆品消费者减少化妆品消费的行为倾向会越高。同时，奢侈品消费税政策信号的不明显也弱化了奢侈品消费税对消费行为的调节效果。
至于我国奢侈品税是否构成影响消费外流的重要原因，尚未有定论。事实上，消费外流并不能简单归于奢侈品消费税的税负问题，贸易政策、定价机制、奢侈品属性等因素也起着重要作用。
对奢侈品消费税是否对收入分配和消费行为等产生调节作用，以及在多大程度上能产生有效的调节，需要对不同的税目进行实证研究才能进一步解释。
总之，奢侈品消费税对收入分配和消费行为的调节作用，还缺乏强有力的事实和数据支撑。
（三）奢侈品消费税的社会功能
当奢侈品消费税在经济层面上的影响不明显或不确定时，从公共选择视角考察奢侈品消费税的功能可以拓展研究的视野。
事实上，奢侈品消费税更多体现的是一种具有一定民意基础的政治倾向。虽然奢侈品消费税的课税范围涉及面有限，所增加的收入在财政收入体系中的占比很低，但明确代表了政府在“劫富济贫”上的政策意图和决心。奢侈品消费税的征税范围主要集中在高档商品或服务，无论是直接以价格标签区分的高档手表、高档化妆品等，还是非价格门槛下彰显消费者特殊身份的游艇、高尔夫球等，其消费人群大都是少数的富有者。当富人愿为奢侈品而支付额外的价格时，其消费的行为意义已远超出其消费本身，所购买的商品价值也已远高于其物品或服务的实际功能。
炫耀成为富人消费奢侈品的一个重要特点。制度经济学派创始人、美国经济学家凡勃伦（thorstein veblen，1857—1929）认为，炫耀性消费是对资源的一种过度消耗，是奢侈的、非理性的、浪费的。据此，他认为应通过税收对炫耀性消费予以管制。
对炫耀性消费课税比直接征收的“富人税”更容易被富有阶层所接受。相比欧美国家对特定富人阶级实施的强制性“富人税”，奢侈品消费税给予富人更多的选择权，并不会引起他们强烈的税负痛苦。
当消费税在生产环节征收或者交易价格不列明消费税数额时，消费税本身是最不容易被人们感觉到的，消费者几乎察觉不到税收与商品天然价格之间的混淆，即使被察觉到，如果富人的消费是慎重理智的，那么他们在消费奢侈品时会对被征税的奢侈品进行选择。当他们选择消费的是被课税的奢侈品时，在某种程度上也表明他们是自愿的，并不会因为奢侈品税收而感到税负痛苦的增加，甚至还会将税负当作炫耀的资本。出于社会比较心理和炫耀性的需求，富人会因为对相同功能的商品支付更高的价格而感到自我价值的实现，并由此满足自身的虚荣心。
富人的炫耀性消费容易刺激大众的神经，激化低收入群体的仇富心理。奢侈品消费税之所以被接受和认可是因为大部分潜在的纳税人认为自己买不起奢侈品，是不会被课税的。而从富人手里获得的税收无论是用于公共服务建设以使大众普遍受益，还是单独扶贫以使特别个体受益，都改善了穷人的生活水平，增强了民众对政府的信心和支持。因此，对奢侈品消费征税，不仅能获得普通民众的支持，也不会招致富有者的强烈抵制，容易获得立法通过。
二、奢侈品消费税征收范围的界定
（一）界定奢侈品消费税征收范围的理论依据
在居民收入水平持续提高的背景下，昔日的奢侈品在当下消费者眼中已变得不再稀有和珍贵，同时新兴奢侈品不断出现。现行奢侈品消费税的征税范围受到新兴奢侈品的挑战，没有准确反映当前社会各阶层的消费状况。同时，奢侈品本身定义的不统一增加了界定奢侈品消费税征收范围的难度，奢侈品的特殊商品特质也使得价格弹性、收入弹性等经济学工具在分析奢侈品课税时的结果不一致。
但是，当我们不再局限于财政或经济层面的功能而从社会学视角看待奢侈品消费税时，以炫耀性消费这一概念来规范其征收范围会使问题更聚焦、内容更清晰。炫耀性消费可以作为界定奢侈品消费税征收范围的理论依据。事实上，炫耀性消费兼有“经济人”和“社会人”行为的双重特性，能够更好地识别出所对应的消费品或服务对象，因而为确定奢侈品消费税的征收对象及其范围提供了相对简化和明确的理论依据。
（二）选择高档商品，去除普通商品
基于炫耀性消费这一理论依据，奢侈品征税范围的调整并不是简单的加减法，应考虑以下三个方面：
其一，课税后消费者的替代效应。在奢侈品具有较高需求弹性的属性下，奢侈品消费税可能会扭曲消费行为，使消费者减少对被课税奢侈品的消费，而增加对未被课税奢侈品的购买，或者转移到境外消费。然而，作为身份高贵的一种外在体现，那些具有明显炫耀性消费特征的奢侈品，不仅收入弹性较高，而且价格弹性为正，消费者不会因价格上升而削弱其购买欲望，反而会加强其购买倾向。因此，那些不会因价格上升而削弱消费者购买欲望的高档商品，就适宜纳入奢侈品消费税的征税范围。
其二，已进行特别税收处理的高档消费品。部分具备奢侈属性的商品已承担了相当程度的额外税收负担，比如对不动产交易除了征收增值税以外，还征收了土地增值税、契税、房产税和印花税等，不宜再将其纳入奢侈品消费税范围。
其三，征税范围界定的管理和技术难度。在当下的征管水平和技术条件下，还不能将所有被认为具有炫耀性消费特点的高档消费品都纳入征税范围。哪些商品或者服务属于高档消费，可由相关行业协会或组织制定明确标准，作为立法机关选择征税对象的依据。相应地，对已失去明显炫耀性属性的传统奢侈品和消费品，应该排除在征税范围之外。比如，普通的金银首饰已不具备炫耀性和奢侈性，应将其从奢侈品消费税的税目中移除。
（三）将高档服务业纳入征税范围
我国现有消费税制只对部分高档商品征收，没有涉及服务消费。我们认为，应该将高档消费纳入奢侈品消费税的征收范围。
首先，将高档服务业纳入消费税不仅可以扩大消费税税基，而且有利于营改增制度的衔接。在营改增前，营业税对娱乐业实施的特别高税率在一定程度上体现了奢侈消费税的性质。随着营改增的全面实施，娱乐业统一征税6%的增值税，税负明显下降，这为将高档服务业纳入消费税征税范围提供了空间。
其次，相比高档商品，高档服务的体验和消费具有较弱的流动性，对高档服务业征税所产生的资源配置扭曲较低，不易导致消费外流的现象。
此外，在世界范围内，对奢侈行为征收特别消费税在发展中国家较为普遍。东盟8国中有7个国家对奢侈品征税；其中，除印度尼西亚之和缅甸外，其他5个国家已将高档服务纳入消费税的征税范围，分别是柬埔寨、老挝、泰国、越南和菲律宾，其课税对象基本都为娱乐服务，比如卡拉ok、彩 票、赌场等，具体见表1。
表1．东盟8国奢侈品消费税范围比较表。注：缅甸对奢侈品征收的是特殊商品税，这与消费税类似。特别商品税法规定自2016年4月1日起，进口，生产或出口特定商品的人必须按规定的价格缴纳特别商品税。资料来源：（1）worldwide vat， gst and sales tax guide 2017；（2）worldwide personal tax and immigration guide 2017-2018；（3）ibfd tax research platform。
与其他发展中国家相比，在将高档服务业纳入奢侈品消费税征税范围时，我国可优先考虑高档酒店、私人会所、高级航空服务等具有较浓炫耀色彩、较易区分界定的高级会员制消费。同时，取消“高尔夫球及球具”税目，将其纳入“高级会员制消费”税目。在我国产业转型升级和居民消费结构升级的双重作用下，2017年全国第三产业增加值427032亿元，增长8%，高于第二产业增加值334623亿元及其6.1%的增长率，居民消费结构也从商品消费转向服务消费。在当前奢侈消费需求越来越倾向于高端体验式服务时，将高端服务业纳入奢侈品消费税的征收范围是应然之举。
（四）统一归类，增设“奢�...